Criteris de la DGT sobre l'IRPF davant situacions provocades per la COVID-19

29/03/2021
Fiscal

Les diferents mesures aprovades pel Govern per frenar la crisi sanitària i econòmica provocada pel coronavirus COVID-19 tenen repercussió en l'àmbit tributari, i en concret en l'IRPF.

La percepció de prestacions per cessament d'activitat d'autònom, o per ERTO, la reinversió en habitatge habitual o en rendes vitalícies, els dies d'exercici de l'activitat econòmica, els acords de reducció o diferiment del pagament del lloguer, la residència fiscal o la deducció de determinades despeses, han estat objecte de consulta davant la Direcció General de Tributs (DGT).

Les diferents mesures aprovades pel Govern per frenar la crisi sanitària i econòmica provocada pel coronavirus COVID-19 tenen repercussió en l'àmbit tributari, i en concret en l'IRPF. Doncs bé, hi ha molts aspectes que poden generar dubtes i que han estat objecte de consulta davant la Direcció General de Tributs. Així, per exemple, la percepció de prestacions per cessament d'activitat d'autònom, o per ERTO, la reinversió en habitatge habitual o en rendes vitalícies, els dies d'exercici de l'activitat econòmica, els acords de reducció o diferiment del pagament del lloguer, la residència fiscal o la deducció de determinades despeses.

Vegem a continuació algunes consultes de la DGT sobre aquests temes.

  1. Termini de 2 anys per a l'exempció per reinversió en habitatge habitual

L'art. 38 de la Llei de l'IRPF (LIRPF) contempla l'exempció del guany patrimonial obtingut en la transmissió de l'habitatge habitual sempre que es reinverteixi l'import obtingut en l'adquisició d'una nova residència habitual en el termini dels 2 anys anteriors o posteriors de la seva transmissió.

En quedar suspesos, en virtut dels RD Llei 8 i RD Llei 15/2020, els terminis de prescripció i caducitat de les accions i drets contemplats en la normativa tributària, el termini de 2 anys abans esmentat, va quedar paralitzat des del 14 de març de 2020 fins al 30 de maig de 2020. En aquest sentit s'ha pronunciat la DGT en diverses consultes: DGT V3659-20, de 29 de desembre, DGT V2767-20, de 10 de setembre, DGT V1117-20, de 28 d'abril, DGT V1118-20, de 28 d'abril, DGT V1115-20, de 28 d'abril, DGT V1232-20, de 4 de maig, DGT V2837-20, de 22 de setembre, DGT V3587-20, de 17 de desembre, DGT V3659-20, de 29 de desembre, DGT V0033-21, de 15 de gener, i DGT V0084-21, de 22 de gener.

  1. Termini de 6 mesos per a l'exempció per reinversió en rendes vitalícies

També va quedar suspès el termini de 6 mesos establert legalment per a la reinversió en rendes vitalícies, durant l'estat d'alarma. Així, s'ha d'entendre paralitzat el còmput del termini per a la reinversió en rendes vitalícies des del 14 de març de 2020 fins al 30 de maig de 2020 (DGT V2034-20, de 19 de juny).

  1. Termini per al còmput de l'exercici de l'activitat econòmica

Els dies naturals en els quals hagués estat declarat l'estat d'alarma no es computen en els trimestres dels pagaments fraccionats a compte de l'IRPF i ingrés a compte de l'IVA en 2020. En concret, en el primer trimestre del 2020, s'han d'excloure 18 dies del total de 91. Per tant, la reducció a aplicar en els pagaments de tots dos impostos serà d'una 18/91 part (DGT V1971-20, de 16 de juny i DGT V1101-20, de 28 d'abril).

Els pagaments fraccionats a compte de l'IRPF a realitzar pels contribuents que determinin el rendiment net pel mètode d'estimació objectiva que es calculen en el quart trimestre de 2020 es computen normalment, sense computar com a dies d'exercici d'activitat els dies naturals en els quals l'exercici efectiu de l'activitat econòmica s'hagués suspès com a conseqüència de les mesures adoptades per l'autoritat competent per corregir l'evolució de la situació epidemiològica derivada de la COVID-19. Per al càlcul del pagament fraccionat trimestral de l'IRPF només es tindran en compte el nombre de dies naturals del trimestre en què s'hagi exercitat l'activitat (DGT V0082-21, de 22 de gener).

  1. Acords de reducció o diferiment del pagament del lloguer

A conseqüència de la difícil situació econòmica dels arrendataris per la crisi sanitària ocasionada per la COVID-19 s'ha pogut reduir o diferir el pagament del lloguer.

En cas de rebaixa del preu del lloguer, l'arrendador reflectirà com a rendiment íntegre (ingressos) durant aquests mesos els nous imports acordats per les parts, sigui quin sigui el seu import. En cas de diferiment del pagament, l'arrendador imputarà el rendiment íntegre (ingressos) d'aquests mesos en funció de l'exigibilitat dels nous terminis acordats per les parts. En tots dos casos, continuaran sent deduïbles les despeses necessàries i no procedirà la imputació de rendes immobiliàries en seguir arrendat l'immoble (DGT V0985-20, de 21 d'abril i DGT V1553-20, de 22 de maig).

Un altre supòsit, seria aquell en què l'arrendador no acorda la modificació o reducció de l'import fixat com a preu del lloguer (sigui quin sigui l'import de la reducció) ni acorda l'ajornament del seu pagament, i es produeix l'impagament de les rendes del lloguer al seu venciment. En cas d'impagament del lloguer:

1r. El consultant haurà d'imputar l'any 2020, com a rendiment íntegre del capital immobiliari, les quantitats corresponents a l'arrendament del local, fins i tot encara que no hagin estat percebudes.

2n. Del rendiment íntegre computat podrà deduir com a despesa els saldos de dubtós cobrament una vegada transcorregut el termini de tres mesos anteriorment citat, o bé quan el deutor es trobi en situació de concurs.

En el cas que el deute fos cobrat posteriorment a la seva deducció com a despesa, haurà de computar l'ingrés l'any en què es produeixi aquest cobrament.

En el cas d'impagament, com en els dos restants casos (modificació de l'import del lloguer i diferiment de la seva exigibilitat), es podran deduir les despeses incorregudes en aquest període, sense que tampoc procedeixi la imputació de rendes immobiliàries prevista en l'article 85 de la LIRPF, resultant d'aplicació la reducció establerta en l'article 23.2 de la LIRPF quan es tracti d'arrendament de béns immobles destinats a habitatge (DGT V0081-21, de 22 de gener).

  1. Deducció de subministraments per professional

No són deduïbles les despeses de subministraments del domicili en el qual s'ha realitzat l'activitat econòmica durant la COVID-19 per no poder acudir al despatx professional. En cas d'utilització puntual de l'habitatge habitual per al desenvolupament de l'activitat econòmica, davant la impossibilitat d'acudir al despatx després de la declaració de l'estat d'alarma, la DGT ha considerat que no és deduïble el cost dels subministraments utilitzats, perquè l'habitatge no està parcialment afecte a l'activitat, utilitzat per una circumstància ocasional i excepcional (DGT V3461-20, de 30 de novembre).

  1. Residència fiscal

El temps que romanen uns turistes a Espanya a causa de l'estat d'alarma, computa a l'efecte de determinar la permanència durant més de 183 dies dins del territori espanyol. Si haguessin passat a Espanya més de 183 dies l'any 2020, seran considerats contribuents de l'IRPF (DGT V1983-20, de 17 de juny).

  1. IRPF de vehicle

El vehicle cedit per a ús particular tributarà com a rendiment en espècie durant el període de l'estat d'alarma, encara que el vehicle estigués immobilitzat. La declaració de l'estat d'alarma no implica la immobilització del vehicle i resulta indiferent, a l'efecte de la imputació com a retribució en espècie, que s'hagi utilitzat o no per a fins particulars (DGT V1387-20, de 13 de maig).

  1. Segones residències

La declaració de l'estat d'alarma per la crisi sanitària derivada de la COVID-19 no té cap efecte en la imputació de rendes immobiliàries dels titulars de segones residències, que no estan llogades ni afectes a cap activitat econòmica i que tampoc constitueixen la residència habitual del propietari.

Per això, i tal com conclou la DGT V1474-20 de 19 de maig de 2020: "la imputació de rendes immobiliàries no té en compte la utilització efectiva de la segona residència sinó la seva disponibilitat a favor del seu titular, sense que la Llei atengui circumstàncies que puguin afectar aquesta utilització, com ara la malaltia, la feina o altres que determinin la impossibilitat d'acudir-hi per la limitació de la mobilitat com a conseqüència de l'estat d'alarma", procedeix la imputació de rendes immobiliàries prevista en l'art. 85 de la LIRPF.

  1. Prestacions per ERTO

Els pagaments erronis del SEPE en 2020, no es tindran en compte en la declaració de la Renda 2020, si l'Administració ja ha declarat invàlid el pagament. Com que encara no s'ha declarat la percepció dels referits imports, ja que el seu cobrament s'ha realitzat en l'exercici 2020, pendent de declaració, no escaurà realitzar cap actuació en relació amb l'impost sobre la renda de les persones físiques, i no s'haurà de reflectir en la declaració corresponent a l'exercici 2020 una vegada declarats invàlids per l'administració pagadora, perquè no tenen la naturalesa de renda (DGT V0016-21, de 13 de gener).

  1. Cessament d'activitat d'autònom

En diverses consultes, la DGT determina que la prestació extraordinària té la consideració de rendiment del treball per tractar-se d'una prestació de desocupació en sentit ampli, i no sols comprensiu de la situació de cessament d'activitat corresponent als treballadors per compte d'altri (DGT V0098-21, de 28 de gener, DGT V0101-21, de 28 de gener o DGT V0099-21, de 28 de gener).

A més, en la DGT V0071-21, de 22 de gener, entra a analitzar què passa en els casos en els quals hi ha hagut exempció del pagament de la quota d'autònoms. L'exclusió total o parcial del pagament de les quotes del RETA derivada d'una inexistència d'obligació o exempció, determina la seva falta d'incidència en l'impost perquè no correspon a cap dels supòsits d'obtenció de renda establerts en l'art. 6 LIRPF, i per tant no té la naturalesa de rendiment íntegre ni correlativament la de despesa deduïble per a la determinació dels rendiments.

  1. Exclusió del règim d'estimació objectiva

En un supòsit en el qual l'interessat va quedar exclòs del mètode d'estimació objectiva en 2019, per haver depassat en 2018 la magnitud per volum de rendiments íntegres i en 2020, a causa del COVID-19, el volum de rendiments íntegres no ha superat la magnitud excloent del mètode. D'acord amb l'art. 34 RIRPF, el contribuent afectat quedarà exclòs del mètode d'estimació objectiva durant, almenys, els tres anys següents. En el cas, la causa d'exclusió es va produir en 2018, per la qual cosa en els tres anys següents (2019, 2020 i 2021), l'interessat haurà de determinar el rendiment net de l'activitat pel mètode d'estimació directa, amb independència que en aquests períodes impositius es complissin les magnituds que delimiten l'àmbit d'aplicació del mètode. Per tant, en 2021, l'interessat haurà de determinar el rendiment net de la seva activitat pel mètode d'estimació directa (DGT V0028-21, de 15 de gener).

En la DGT V0128-21, de 29 de gener, s'explica que la mesura excepcional relativa a la reducció dels períodes impositius afectats per la renúncia al mètode d'estimació objectiva en IRPF de 2020 i 2021, establerta en l'art. 10 RDL 35/2020, està prevista únicament per als supòsits de renúncia al mètode d'estimació objectiva per als períodes impositius 2020 i 2021 i no afecta a les causes d'exclusió al mètode d'estimació objectiva.

  1. Subvencions percebudes per suspensió d'activitat o caiguda d'ingressos

Les comunitats autònomes han atorgat subvencions per a autònoms amb dificultats, que inclouen entre altres contingències, la suspensió de l'activitat o la caiguda d'ingressos com a conseqüència de l'epidèmia de la COVID-19. Si la subvenció s'aplica a compensar despeses de l'exercici o la pèrdua d'ingressos, tindrà el tractament de subvenció corrent, és a dir, d'ingrés en l'exercici. Si estigués destinada a afavorir inversions en immobilitzat o despeses de projecció plurianual, es tractarà com a subvenció de capital i s'imputarà en la mesura en què s'amortitzin les inversions o es produeixin les despeses realitzades amb càrrec a aquesta. Quan els béns no siguin susceptibles d'amortització, la subvenció s'imputarà íntegrament en l'exercici en què es produeixi l'alienació o la baixa en l'inventari de l'actiu finançat amb la subvenció (DGT V0105-21, de 28 de gener).

  1. Tipus de retenció

Sobre el tipus de retenció aplicable en cas de pròrroga de contractes temporals com a conseqüència de la COVID-19, s'ha manifestat la DGT V3049-20, de 8 d'octubre. En el marc de la impartició de tallers duals d'ocupació en l'àmbit de la Comunitat Autònoma de Galícia, l'ajuntament interessat com a entitat promotora va contractar amb data 2 de desembre de 2019 personal docent i directiu per un període de nou mesos per a la impartició d'un taller. En el supòsit s'ha aplicat el tipus mínim del 2 per cent respecte a les retribucions del contracte inicial del personal docent i directiu de nou mesos de durada, i ara es planteja l'operativitat d'aquest tipus mínim en la pròrroga del contracte pel temps de la suspensió de la impartició del taller. Sobre aquest tema, cal indicar que aquesta circumstància (la pròrroga) és una de les que obliguen a regularitzar el tipus de retenció. Quant al tipus resultant de la regularització, continuarà sent operatiu el tipus del 2 per cent com a tipus mínim perquè la pròrroga és també de durada inferior a l'any.